·يجب على مراجع الحسابات الخارجي المستقل أن يكون منظماً في عمله في جميع
مراحل الفحص ، كما يجب أن يتبع برنامجاً مخططاً للعمل ، ويحتفظ بملف دائم
يسجل فيه ما يحصل عليه من معلومات ، ويقوم المراجع بأعداد أوراق العمل
وتجميعها بحيث تمثل دراسة تفصيلية للعمل المنجز خلال المراجعة وما تم
إنجازه ومن الذي قام به والتغيرات والتسويات التي تم القيام بها في
·ويجب على مراجع الحسابات القيام بالخطوات التالية لفحص واستكمال أوراق المراجعة بقصد وضع نهاية لعملية المراجعة :-
(1) فحص ومراجعة قيود التسوية وذلك قبل ترحليها إلي ميزان المراجعة
المستخدم في العمل . وتهدف هذه المراجعة إلي التحقق من صحة مبالغها ومن صحة
التوجه المحاسبي ، ومن وجود الشرح الملائم لكل منها والأسباب التي تحتم
إجراء القيـد .
(2) مناقشة القيود المقترحة مع المسؤولين قبل انتهاء الفحص وذلك للحصول
على موافقتهم عليها ، وفي حالة عدم موافقتها على إجرائها يجب أن يوضح في
أوراق العمل الخاصة به للإشارة إلي ذلك في تقرير المراجعة .
(3) استكمال ميزان المراجعة المستخدم في الفحص وذلك عن طريق الوصول إلي
الأرقام المعدلة ، وبعد أخذ القيود المختلفة التي يرى ضرورة إثباتها في
الاعتبار .
(4) مراجعة الجداول والكشوفات التحليلية للتأكد من أنها مرتبة بشكل يتفق
مع المكان التي تظهر فيه في القوائم المالية ولا يعني هذا الترتيب أن يكون
لكل حساب في القوائم المالية كشف خاص به ، لأنه قد يكون من الملائم دمج
كثير من العناصر مع بعضها في قائمة واحدة وذلك لتسهيل عملية المراجعة ، كما
هو الحال بالنسبة لدمج كشف تحليل رصيد الاستثمارات مع كشف الفائدة
والأرباح الموزعة عليها ، وكشف الفائدة والأرباح المستحقة للمنشأة في تاريخ
الميزانية .
(5) عند استكمال أرصدة ميزان المراجعة المستخدم في عملية المراجعة يجب
القيام بفحص نهائي للتحقق من عدم إغفال أي عمل من أعمال المراجعة ، وللتحقق
من عدم حذف أي معلومات قد تكون مطلوبة وضرورية لإعداد تقرير المراجعة .
وتهدف هذه الخطوة إلي التأكد التام من استكمال أوراق المراجعة والتقارير
المختلفة قبل مغادرة مقر المنشأة ، وفي ختام هذه الخطوة يجب على المراجع أن
يحدد المسئول عن الفحص على أن مدى المراجعة المستخدم ملائماً لأغراض إبداء
الرأي في القوائم المالية ، وأن القوائم المالية للمنشأة تمثل بصورة صادقة
المركز المالي ونتيجة الأعمال .
(6) إعداد أوراق العمل اللازمة لتوفير البيانات الإحصائية وغيرها من
البيانات الخاصة التي لا يمكن الحصول عليها من أوراق العمل السابق إعدادها ،
ومثال ذلك البيانات المقارنة المتعلقة بالعناصر المختلفة وكذلك إعداد
البيانات اللازمة لتصوير قائمة التدفق النقدي في حالة الرغبة في إعدادها
توضح مصادر الحصول على الأموال وطرق إنفاقها خلال الفترة المحاسبية .
(7) مناقشة التوصيات المتعلقة بنظام الرقابة المحاسبية الداخلية مع
المسؤولين بالمنشأة وكذلك التوصيات المتعلقة بالإجراءات المحاسبية وغيرها
من الأمور التي يتم الوصول إلي توصيات بشأنها أثناء الفحص .
(8) مراجعة القوائم المالية النهائية مع المراقب المالي وغيره من
المسؤولين بالمنشأة والحصول على موافقتهم عليها . والتحقق من أن دفاتر
المنشأة تشتمل على جميع التسويات الناتجة عن الفحص ، وأنه يتوافر لدى مراجع
الحسابات بيانات تفصيلية ملائمة تدعم تلك التسويات . وقبل مغادرة المنشأة
ينبغي أن يتأكد المراجع المسئول
من تطابق أرصدة تلك القوائم مع أرصدة دفتر
الأستاذ العام للمنشأة .
(1) بعد المراجعة الدورية وتحقيق القوائم المالية للمنشأة ، يقوم المراجع
باستكمال عملية المراجعة بأداء بعض الاختبارات ذات الطبيعة العامة وأهمهــا
:-
(2-1) فحص المطلوبات المحتملة :- (Contingent Liabilities)
·الخسائر المحتملة هي عبارة عن حالة أو موقف قائم أو مجموعة من الظروف
تؤدي إلي احتمال حدوث خسائر لأحد المشروعات ، ويتوقف وجود هذه الخسائر
وتحديد مبالغها على حدوث حادث معين في المستقبل أو عدم حدوثه . فمن الخصائص
الأساسية لمفهوم الخسائر المحتملة عنصر (عدم التأكد) سواء بالنسبة لمبلغ
الخسارة أو لحدوث الخسارة نفسها .
ومن أمثـلة الخسائر المحتملة ما يلي :-
1) قابلية المدينين للتحصيل .
2) الالتزامات الناشئة عن ضمان منتجات الشركة من التلف وعيوب البضاعة .
3) الخسائر الناشئة عن خطر الحريق أو الانفجار .
4) التهديد بمصادرة أصول المشروع .
5) الخسائر الناتجة عن خطر حدوث الكوارث في حالة شركات التأمين .
6) الضمانات المقدمة بشأن مديونيات الغير .
7) التزامات البنوك التجارية عن خطابات الضمان والاعتمادات المستندية .
8) القضايا المُعلقة التي لم يفصل فيها بعد أو التهديد بالالتجاء إلي القضاء .
9) تعديل ربط ضرائب الدخل على المشروع أو احتمال ربط إضافي
(2-2) وجود أحداث تؤثر على الحسابات :-
·إذا تأثرت القوائم المالية تأثيراً جوهرياً بأحد الأحداث غير المؤكدة
التي لا يمكن التكهن بنتائجها المستقبلية وتقديرها بطريقة معقولة لذلك فإن
المراجع لابد وأن يتحفظ في تقريره بشأن هذه الأحداث المستقبلية، ويلاحظ أن
عبارة "أحداث غير مؤكدة" تشمل الأمور التي يصعب تقدير نتائجها فالأحداث لا
تعتبر غير مؤكدة إلا إذا كانت نتائجها غير قابلة بطريقة معقولة مثل :-
1) دعاوى مرفوعة ضد الشركة تدعي تعدي المنشأة على بعض حقوق الاختراع .
2) دعاوى قضائية مرفوعة من عمال الشركة يطالبون بدفع تعويضاتهم المستحقة على المؤسسة .
3) أحد الأحداث غير المؤكدة التي يجب على المراجع أخذها بعين الاعتبار
هو استمرار وجود المنشأة للقيام بأعمالها الاعتيادية ، ففرض الاستمرار في
الأعمال هو أحد المفاهيم الأساسية التي يتم على أساسها إعداد القوائم
المالية . ففرض الاستمرارية في الأعمال معناه أن القيمة الدفترية للأصول
سيتم تحصيلها وأن الالتزامات سيتم سدادها خلال القيام بمزاولة الأعمال
الاعتيادية .
(2-3) مراجعة الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية :- (Subsequent Events)
·هناك عمليات تحدث أو أحداث هامة تقع بين تاريخ الميزانية وتاريخ
انتهاء إجراءات المراجعة (وهو تاريخ تقرير المراجع) ، ويكون لها تأثير
مباشر على القوائم المالية أو يجب الإفصاح عنها في القوائم لذلك جرى العرف
على أن يكون المراجع مسئولاً عن مراجعة العمليات والإحداث اللاحقة لتاريخ
الميزانية وحتى تاريخ التقرير للتعرف على ما هو هام ومؤثر على القوائم
المالية . وتتم هذه المراجعة في وقت متأخر جداً أي قبل إعداد التقرير
مباشرة .
·ويهتم المراجع بنوعين من هذه الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية وهمـا :-
( أ ) أحداث لها تأثير مباشر على القوائم المالية ويجب تعديلها وتسويتها مثل :-
(أ-1) بيع مخزون خامات في أوائل السنة التالية على أنه خردة وهذه العملية
تعطي للمراجع دليلاً على أن المخزون الخامات في تاريخ الميزانية كان
متقادماً (إذا لم يكن ذلك معلوماً أو مؤكداً في ذلك الوقت) وبالتالي يتم
تقويمه علي أساس القيمة البيعية التي ستقل حتماً عن التكلفة
(أ-2) إشهار إفلاس أحد عملاء المنشأة في أوائل السنة التالية وكان له رصيد
كبير اعتبر قابلاً للتحصيل في تاريخ الميزانية . وهذا الحدث يعطي للمراجع
معلومات تؤكد عدم كفاية مخصص الديون المشكوك فيها في تاريخ الميزانية ،
وبالتالي يجب تعديله بقيمة هذا الدين .
(أ-3) سداد التزام كان عليه نزاع بقيمة أكبر من المسجل بالدفاتر . تعطي
هذه العملية للمراجع دليلاً على عدم صحة قيمة الالتزام المسجل بالدفاتر ،
وبالتالي يجب تصحيح هذه القيمة في تاريخ الميزانية ، بمقدار الفرق بين
المسدد والقيمة الدفترية .
(أ-4) بيع أوراق مالية في أوائل السنة المالية بسعر يقل عن القيمة
الدفترية . تعطي هذه العملية دليلاً على عدم صحة تقويم هذه الأوراق في
تاريخ الميزانية ، وبالتالي يجب تكوين مخصص هبوط أسعار أوراق مالية بالفرق
بين القيمة الدفترية وسعر البيع .
(أ-5) بيع أصول ثابتة غير مستعملة وذلك في أوائل السنة التالية بقيمة تقل
عن صافي القيمة الدفترية . تقدم هذه العملية دليلاً على ضرورة استبعاد
الأصل غير المستعمل في تاريخ الميزانية في الدفاتر وأجراء التسوية على أساس
القيمة المتوقع الحصول عليها من بيعه (وهـي معلومة الآن) . المهم أن تتم
التسوية ويستبعد الأصل في تاريخ الميزانية .
(ب) أحداث ليس لها تأثير مباشر على القوائم المالية ولكن الإفصاح عنها على
شكل ملاحظات ترفق بهذه القوائم المالية يعتبر ضرورياً وملائماً . ومن
أمثلتها .
(ب-1) انخفاض كبير في القيمة السوقية للاستثمارات قصيرة الأجل مع استمرار احتفاظ المنشأة بها .
(ب-2) إصدار قرض سندات أو زيادة رأس المال .
(ب-3) حريق كبير يلتهم جانباً من الأصول الثابتة أو المخزون ولم يكن هناك تأمين كافٍ .
(ب-4) انخفاض كبير في القيمة السوقية للمخزون السلعي كنتيجة لقرارات حكومية (تسعيــرة جبرية مثلاً يجعل السعر أقل من التكلفة) .
(ب-5) شــراء شركــة جديــدة .
(ب-6) الاندماج مع شركة أخرى .
(2-4) التحقق من ملائمة الإفصاح في القوائم المالية :-
·ينص المعيار الثالث من معايير إعداد التقرير التي أصدرها المجمع
الأمريكي للمحاسبين القانونيين على أساس أن المعلومات الواردة في القوائم
المالية تعتبر كافية ما لم يرد في التقرير ما يشير إلي خلاف ذلك . ويعنى
ذلك أن المراجع مسئول عن التأكد من إفصاح القوائم المالية بشكل كافٍ ومعقول
عن الحقائق الهامة أو الجوهرية ، وتتعلق هذه الحقائق بشكل القوائم
وتبويبها والمصطلحات المستخدمة ومدى التفصيل الوارد بها .
(2-5) الحصول على شهادة من إدارة الشركة بصحة القوائم المالية :-
·لقد نصت التوصية رقم (19) التي أصدرها المجمع الأمريكي للمحاسبين
القانونيين على ضرورة حصول مراجع الحسابات الخارجي على شهادة من إدارة
الشركة على شكل خطاب موجه إليه يوقع عليه اثنان من كبار الموظفين (عادة
مدير الإدارة المالية ، والمديـر العام للشركة) تقر فيها بصحة القوائم
المالية . ويحدد المراجع محتويات هذه الشهادة ، وأحياناً يكتبها بنفسه على
أوراق خطابات الشركة ثم يقدمها للمديرين المختصين للتوقيع عليها . ويلاحظ
أن تاريخها يجب أن يكون هو نفس تاريخ تقرير المراجعة للتأكد من تضمنها
الأحداث التي تقع بعد تاريخ الميزانية .
·وتحقق هذه الشهادة هدفين :-
1) الهدف الأول : تذكير إدارة الشركة بمسئوليتها عما ورد بها . فمثلاً
إذا كان هناك مطلوبات محتملة لم يتم الإفصاح عنها ، فإن هذه الشهادة ستذكر
إدارة الشركة الأمينة بها وبالتالي ستفصح عنها . وبناء على ذلك يجب أن
تكون هذه الشهادة مكتملة من جميع النواحي .
2) الهدف الثاني : تعتبر بمثابة رد كتابي على استفسارات المراجع الشفهية ،
وقد جاء بالتوصية رقم (19) السابق الإشارة إليها أن رفض الإدارة إعطاء هذه
الشهادة يعتبر بمثابة تضيق لنطاق الفحص الذي يقوم به المراجع الأمر الذي
يترتب عليه إعطائه لتقرير يتضمن تحفظات أو يمتنع عن إبداء الرأي على
القوائم الماليــة .
·ويلاحظ أن هذه الشهادة تعد بمعرفة جهة غير محايدة ، وبالتالي لا
يعتمد عليها المراجع كثيراً ، وهي ذات أثر نفسي ويمكن أن تحمي المراجع من
أي قضايا تعويض ترفعها الإدارة عليه بسبب عدم صحة القوائم المالية .
(2-6) استخلاص نتائج المراجعـة :-
·بعد انتهاء كافة الاختبارات السابقة ، يقوم المراجع باستعراض أوراق
المراجعة لتحديد ما إذا كان قد حصل على أدلة الإثبات الكافية والملائمة
التي تبرر رأيه على القوائم المالية طبقاً للمبادئ المتعارف عليها والتي
سبق للشركة تطبيقها في السنة السابقة.
·ويمثل ذلك النتيجة النهائية لعملية المراجعة أي أن كل الإجراءات
والاختبارات التي يقوم بها المراجع تصمم بحيث يمكن أن يصل إلي هذه النتيجة
التي لها هدفين :-
1) الهدف الأول : تحديد ما إذا كان المراجع قد حصل على أدلة الإثبات الكافية والملائمة لتبرير رأيه على القوائم المالية .
2) الهدف الثاني : تحديد ما إذا كانت الأدلة الكافية والملائمة تؤيد صحة
البنود المثبتة في قائمة الدخل وقائمة المركز المالي في نهاية السنة
المالية .
·ويتطلب الهدف الأول أن يفحص مراجع الحسابات الخارجي أوراق العمل
وبرنامج المراجعة للتأكد من أن ما ورد به قد طبق فعلاً ، كما يتأكد من أن
البرنامج به حلول للمشاكل التي ظهرت أثناء تنفيذ العملية ، أو أن هذه
المشاكل قد عولجت كما هو مطلوب ، فمثلاً إذا تم اكتشاف أخطاء عديدة عند
مراجعة عمليات البيع لم تكن متوقعة قبل المراجعة لذلك يستلزم التوسع في
الاختبار المباشر لأرصدة المدينين كما هو موضح ببرنامج المراجعة . فإذا لم
يكن حدث هذا التوسع ، فإن أدلة الإثبات التي تم الحصول عليها تعتبر غير
كافية .
·وإذا توصل المراجع إلي أن الأدلة التي حصل عليها غير كافية ، فأمامه
طريقتين يختار بينهما حسب الاتفاق الذي يتم مع إدارة الشركة وتقويم الظروف
المحيطة بالعملية :
** الحصول على أدلة إثبات إضافيــة .
** إدراج تحفظ في تقرير المراجعة أو الامتناع عن إبداء الرأي (إذا رفضت
الشركة تحمل التكلفة إضافية أو إذا توقع المراجع عدم جدوى التوسع في الفحص)
.
** ويتطلب الهدف الثاني أن يقوم مراجع الحسابات الخارجي بتحليل وتلخيص
الآثار المالية للأخطاء المكتشفة أثناء المراجعة والمحتمل وجودها رغم عدم
اكتشافها . فإذا اكتشف المراجع خطأ هام نسبياً في حد ذاته فإنه يطلب إجراء
التصحيح اللازم في الدفاتر والسجلات والقوائم المالية . أما إذا اكتشفت عدة
أخطاء كل منها غير هام نسبياً ، فعليه تجميع أثرها الكلي لتحديد ما إذا
كان هاماً ويجب إجراء التعديل اللازم أم لا .
·وإذا حصل المراجع على أدلة إثبات كافية ولكنها لا تؤيد صحة القوائم
المالية ، فأمامه طريقتين يختار من بينهما (وإن كان الأرجح أن يتبع الهدف
الأول ، فإذا استمر الحال على ما هو عليه ، يتبع الهدف الثاني) .
·فحص للقوائم المالية مرة أخرى فقد يكتشف المراجع خطأ استنتاجه .
؟
·يجب على مراجع الحسابات الخارجي المستقل أن يكون منظماً في عمله في جميع مراحل الفحص ، كما يجب أن يتبع برنامجاً مخططاً للعمل ، ويحتفظ بملف دائم يسجل فيه ما يحصل عليه من معلومات ، ويقوم المراجع بأعداد أوراق العمل وتجميعها بحيث تمثل دراسة تفصيلية للعمل المنجز خلال المراجعة وما تم إنجازه ومن الذي قام به والتغيرات والتسويات التي تم القيام بها في خلال عملية استكمال البيانات المطلوبة لإعداد التقرير النهائي .
·ويجب على مراجع الحسابات القيام بالخطوات التالية لفحص واستكمال أوراق المراجعة بقصد وضع نهاية لعملية المراجعة :-
(1) فحص ومراجعة قيود التسوية وذلك قبل ترحليها إلي ميزان المراجعة
المستخدم في العمل . وتهدف هذه المراجعة إلي التحقق من صحة مبالغها ومن صحة
التوجه المحاسبي ، ومن وجود الشرح الملائم لكل منها والأسباب التي تحتم
إجراء القيـد .
(2) مناقشة القيود المقترحة مع المسؤولين قبل انتهاء الفحص وذلك للحصول
على موافقتهم عليها ، وفي حالة عدم موافقتها على إجرائها يجب أن يوضح في
أوراق العمل الخاصة به للإشارة إلي ذلك في تقرير المراجعة .
(3) استكمال ميزان المراجعة المستخدم في الفحص وذلك عن طريق الوصول إلي
الأرقام المعدلة ، وبعد أخذ القيود المختلفة التي يرى ضرورة إثباتها في
الاعتبار .
(4) مراجعة الجداول والكشوفات التحليلية للتأكد من أنها مرتبة بشكل يتفق
مع المكان التي تظهر فيه في القوائم المالية ولا يعني هذا الترتيب أن يكون
لكل حساب في القوائم المالية كشف خاص به ، لأنه قد يكون من الملائم دمج
كثير من العناصر مع بعضها في قائمة واحدة وذلك لتسهيل عملية المراجعة ، كما
هو الحال بالنسبة لدمج كشف تحليل رصيد الاستثمارات مع كشف الفائدة
والأرباح الموزعة عليها ، وكشف الفائدة والأرباح المستحقة للمنشأة في تاريخ
الميزانية .
(5) عند استكمال أرصدة ميزان المراجعة المستخدم في عملية المراجعة يجب
القيام بفحص نهائي للتحقق من عدم إغفال أي عمل من أعمال المراجعة ، وللتحقق
من عدم حذف أي معلومات قد تكون مطلوبة وضرورية لإعداد تقرير المراجعة .
وتهدف هذه الخطوة إلي التأكد التام من استكمال أوراق المراجعة والتقارير
المختلفة قبل مغادرة مقر المنشأة ، وفي ختام هذه الخطوة يجب على المراجع أن
يحدد المسئول عن الفحص على أن مدى المراجعة المستخدم ملائماً لأغراض إبداء
الرأي في القوائم المالية ، وأن القوائم المالية للمنشأة تمثل بصورة صادقة
المركز المالي ونتيجة الأعمال .
(6) إعداد أوراق العمل اللازمة لتوفير البيانات الإحصائية وغيرها من
البيانات الخاصة التي لا يمكن الحصول عليها من أوراق العمل السابق إعدادها ،
ومثال ذلك البيانات المقارنة المتعلقة بالعناصر المختلفة وكذلك إعداد
البيانات اللازمة لتصوير قائمة التدفق النقدي في حالة الرغبة في إعدادها
توضح مصادر الحصول على الأموال وطرق إنفاقها خلال الفترة المحاسبية .
(7) مناقشة التوصيات المتعلقة بنظام الرقابة المحاسبية الداخلية مع
المسؤولين بالمنشأة وكذلك التوصيات المتعلقة بالإجراءات المحاسبية وغيرها
من الأمور التي يتم الوصول إلي توصيات بشأنها أثناء الفحص .
(8) مراجعة القوائم المالية النهائية مع المراقب المالي وغيره من
المسؤولين بالمنشأة والحصول على موافقتهم عليها . والتحقق من أن دفاتر
المنشأة تشتمل على جميع التسويات الناتجة عن الفحص ، وأنه يتوافر لدى مراجع
الحسابات بيانات تفصيلية ملائمة تدعم تلك التسويات . وقبل مغادرة المنشأة
ينبغي أن يتأكد المراجع المسئول من تطابق أرصدة تلك القوائم مع أرصدة دفتر
الأستاذ العام للمنشأة .
(1) بعد المراجعة الدورية وتحقيق القوائم المالية للمنشأة ، يقوم المراجع
باستكمال عملية المراجعة بأداء بعض الاختبارات ذات الطبيعة العامة وأهمهــا
:-
(2-1) فحص المطلوبات المحتملة :- (Contingent Liabilities)
·الخسائر المحتملة هي عبارة عن حالة أو موقف قائم أو مجموعة من الظروف
تؤدي إلي احتمال حدوث خسائر لأحد المشروعات ، ويتوقف وجود هذه الخسائر
وتحديد مبالغها على حدوث حادث معين في المستقبل أو عدم حدوثه . فمن الخصائص
الأساسية لمفهوم الخسائر المحتملة عنصر (عدم التأكد) سواء بالنسبة لمبلغ
الخسارة أو لحدوث الخسارة نفسها .
ومن أمثـلة الخسائر المحتملة ما يلي :-
1) قابلية المدينين للتحصيل .
2) الالتزامات الناشئة عن ضمان منتجات الشركة من التلف وعيوب البضاعة .
3) الخسائر الناشئة عن خطر الحريق أو الانفجار .
4) التهديد بمصادرة أصول المشروع .
5) الخسائر الناتجة عن خطر حدوث الكوارث في حالة شركات التأمين .
6) الضمانات المقدمة بشأن مديونيات الغير .
7) التزامات البنوك التجارية عن خطابات الضمان والاعتمادات المستندية .
8) القضايا المُعلقة التي لم يفصل فيها بعد أو التهديد بالالتجاء إلي القضاء .
9) تعديل ربط ضرائب الدخل على المشروع أو احتمال ربط إضافي
(2-2) وجود أحداث تؤثر على الحسابات :-
·إذا تأثرت القوائم المالية تأثيراً جوهرياً بأحد الأحداث غير المؤكدة
التي لا يمكن التكهن بنتائجها المستقبلية وتقديرها بطريقة معقولة لذلك فإن
المراجع لابد وأن يتحفظ في تقريره بشأن هذه الأحداث المستقبلية، ويلاحظ أن
عبارة "أحداث غير مؤكدة" تشمل الأمور التي يصعب تقدير نتائجها فالأحداث لا
تعتبر غير مؤكدة إلا إذا كانت نتائجها غير قابلة بطريقة معقولة مثل :-
1) دعاوى مرفوعة ضد الشركة تدعي تعدي المنشأة على بعض حقوق الاختراع .
2) دعاوى قضائية مرفوعة من عمال الشركة يطالبون بدفع تعويضاتهم المستحقة على المؤسسة .
3) أحد الأحداث غير المؤكدة التي يجب على المراجع أخذها بعين الاعتبار
هو استمرار وجود المنشأة للقيام بأعمالها الاعتيادية ، ففرض الاستمرار في
الأعمال هو أحد المفاهيم الأساسية التي يتم على أساسها إعداد القوائم
المالية . ففرض الاستمرارية في الأعمال معناه أن القيمة الدفترية للأصول
سيتم تحصيلها وأن الالتزامات سيتم سدادها خلال القيام بمزاولة الأعمال
الاعتيادية .
(2-3) مراجعة الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية :- (Subsequent Events)
·هناك عمليات تحدث أو أحداث هامة تقع بين تاريخ الميزانية وتاريخ
انتهاء إجراءات المراجعة (وهو تاريخ تقرير المراجع) ، ويكون لها تأثير
مباشر على القوائم المالية أو يجب الإفصاح عنها في القوائم لذلك جرى العرف
على أن يكون المراجع مسئولاً عن مراجعة العمليات والإحداث اللاحقة لتاريخ
الميزانية وحتى تاريخ التقرير للتعرف على ما هو هام ومؤثر على القوائم
المالية . وتتم هذه المراجعة في وقت متأخر جداً أي قبل إعداد التقرير
مباشرة .
·ويهتم المراجع بنوعين من هذه الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية وهمـا :-
( أ ) أحداث لها تأثير مباشر على القوائم المالية ويجب تعديلها وتسويتها مثل :-
(أ-1) بيع مخزون خامات في أوائل السنة التالية على أنه خردة وهذه العملية
تعطي للمراجع دليلاً على أن المخزون الخامات في تاريخ الميزانية كان
متقادماً (إذا لم يكن ذلك معلوماً أو مؤكداً في ذلك الوقت) وبالتالي يتم
تقويمه علي أساس القيمة البيعية التي ستقل حتماً عن التكلفة
(أ-2) إشهار إفلاس أحد عملاء المنشأة في أوائل السنة التالية وكان له رصيد
كبير اعتبر قابلاً للتحصيل في تاريخ الميزانية . وهذا الحدث يعطي للمراجع
معلومات تؤكد عدم كفاية مخصص الديون المشكوك فيها في تاريخ الميزانية ،
وبالتالي يجب تعديله بقيمة هذا الدين .
(أ-3) سداد التزام كان عليه نزاع بقيمة أكبر من المسجل بالدفاتر . تعطي
هذه العملية للمراجع دليلاً على عدم صحة قيمة الالتزام المسجل بالدفاتر ،
وبالتالي يجب تصحيح هذه القيمة في تاريخ الميزانية ، بمقدار الفرق بين
المسدد والقيمة الدفترية .
(أ-4) بيع أوراق مالية في أوائل السنة المالية بسعر يقل عن القيمة
الدفترية . تعطي هذه العملية دليلاً على عدم صحة تقويم هذه الأوراق في
تاريخ الميزانية ، وبالتالي يجب تكوين مخصص هبوط أسعار أوراق مالية بالفرق
بين القيمة الدفترية وسعر البيع .
(أ-5) بيع أصول ثابتة غير مستعملة وذلك في أوائل السنة التالية بقيمة تقل
عن صافي القيمة الدفترية . تقدم هذه العملية دليلاً على ضرورة استبعاد
الأصل غير المستعمل في تاريخ الميزانية في الدفاتر وأجراء التسوية على أساس
القيمة المتوقع الحصول عليها من بيعه (وهـي معلومة الآن) . المهم أن تتم
التسوية ويستبعد الأصل في تاريخ الميزانية .
(ب) أحداث ليس لها تأثير مباشر على القوائم المالية ولكن الإفصاح عنها على
شكل ملاحظات ترفق بهذه القوائم المالية يعتبر ضرورياً وملائماً . ومن
أمثلتها .
(ب-1) انخفاض كبير في القيمة السوقية للاستثمارات قصيرة الأجل مع استمرار احتفاظ المنشأة بها .
(ب-2) إصدار قرض سندات أو زيادة رأس المال .
(ب-3) حريق كبير يلتهم جانباً من الأصول الثابتة أو المخزون ولم يكن هناك تأمين كافٍ .
(ب-4) انخفاض كبير في القيمة السوقية للمخزون السلعي كنتيجة لقرارات حكومية (تسعيــرة جبرية مثلاً يجعل السعر أقل من التكلفة) .
(ب-5) شــراء شركــة جديــدة .
(ب-6) الاندماج مع شركة أخرى .
(2-4) التحقق من ملائمة الإفصاح في القوائم المالية :-
·ينص المعيار الثالث من معايير إعداد التقرير التي أصدرها المجمع
الأمريكي للمحاسبين القانونيين على أساس أن المعلومات الواردة في القوائم
المالية تعتبر كافية ما لم يرد في التقرير ما يشير إلي خلاف ذلك . ويعنى
ذلك أن المراجع مسئول عن التأكد من إفصاح القوائم المالية بشكل كافٍ ومعقول
عن الحقائق الهامة أو الجوهرية ، وتتعلق هذه الحقائق بشكل القوائم
وتبويبها والمصطلحات المستخدمة ومدى التفصيل الوارد بها .
(2-5) الحصول على شهادة من إدارة الشركة بصحة القوائم المالية :-
·لقد نصت التوصية رقم (19) التي أصدرها المجمع الأمريكي للمحاسبين
القانونيين على ضرورة حصول مراجع الحسابات الخارجي على شهادة من إدارة
الشركة على شكل خطاب موجه إليه يوقع عليه اثنان من كبار الموظفين (عادة
مدير الإدارة المالية ، والمديـر العام للشركة) تقر فيها بصحة القوائم
المالية . ويحدد المراجع محتويات هذه الشهادة ، وأحياناً يكتبها بنفسه على
أوراق خطابات الشركة ثم يقدمها للمديرين المختصين للتوقيع عليها . ويلاحظ
أن تاريخها يجب أن يكون هو نفس تاريخ تقرير المراجعة للتأكد من تضمنها
الأحداث التي تقع بعد تاريخ الميزانية .
·وتحقق هذه الشهادة هدفين :-
1) الهدف الأول : تذكير إدارة الشركة بمسئوليتها عما ورد بها . فمثلاً
إذا كان هناك مطلوبات محتملة لم يتم الإفصاح عنها ، فإن هذه الشهادة ستذكر
إدارة الشركة الأمينة بها وبالتالي ستفصح عنها . وبناء على ذلك يجب أن
تكون هذه الشهادة مكتملة من جميع النواحي .
2) الهدف الثاني : تعتبر بمثابة رد كتابي على استفسارات المراجع الشفهية ،
وقد جاء بالتوصية رقم (19) السابق الإشارة إليها أن رفض الإدارة إعطاء هذه
الشهادة يعتبر بمثابة تضيق لنطاق الفحص الذي يقوم به المراجع الأمر الذي
يترتب عليه إعطائه لتقرير يتضمن تحفظات أو يمتنع عن إبداء الرأي على
القوائم الماليــة .
·ويلاحظ أن هذه الشهادة تعد بمعرفة جهة غير محايدة ، وبالتالي لا
يعتمد عليها المراجع كثيراً ، وهي ذات أثر نفسي ويمكن أن تحمي المراجع من
أي قضايا تعويض ترفعها الإدارة عليه بسبب عدم صحة القوائم المالية .
(2-6) استخلاص نتائج المراجعـة :-
·بعد انتهاء كافة الاختبارات السابقة ، يقوم المراجع باستعراض أوراق
المراجعة لتحديد ما إذا كان قد حصل على أدلة الإثبات الكافية والملائمة
التي تبرر رأيه على القوائم المالية طبقاً للمبادئ المتعارف عليها والتي
سبق للشركة تطبيقها في السنة السابقة.
·ويمثل ذلك النتيجة النهائية لعملية المراجعة أي أن كل الإجراءات
والاختبارات التي يقوم بها المراجع تصمم بحيث يمكن أن يصل إلي هذه النتيجة
التي لها هدفين :-
1) الهدف الأول : تحديد ما إذا كان المراجع قد حصل على أدلة الإثبات الكافية والملائمة لتبرير رأيه على القوائم المالية .
2) الهدف الثاني : تحديد ما إذا كانت الأدلة الكافية والملائمة تؤيد صحة
البنود المثبتة في قائمة الدخل وقائمة المركز المالي في نهاية السنة
المالية .
·ويتطلب الهدف الأول أن يفحص مراجع الحسابات الخارجي أوراق العمل
وبرنامج المراجعة للتأكد من أن ما ورد به قد طبق فعلاً ، كما يتأكد من أن
البرنامج به حلول للمشاكل التي ظهرت أثناء تنفيذ العملية ، أو أن هذه
المشاكل قد عولجت كما هو مطلوب ، فمثلاً إذا تم اكتشاف أخطاء عديدة عند
مراجعة عمليات البيع لم تكن متوقعة قبل المراجعة لذلك يستلزم التوسع في
الاختبار المباشر لأرصدة المدينين كما هو موضح ببرنامج المراجعة . فإذا لم
يكن حدث هذا التوسع ، فإن أدلة الإثبات التي تم الحصول عليها تعتبر غير
كافية .
·وإذا توصل المراجع إلي أن الأدلة التي حصل عليها غير كافية ، فأمامه
طريقتين يختار بينهما حسب الاتفاق الذي يتم مع إدارة الشركة وتقويم الظروف
المحيطة بالعملية :
** الحصول على أدلة إثبات إضافيــة .
** إدراج تحفظ في تقرير المراجعة أو الامتناع عن إبداء الرأي (إذا رفضت
الشركة تحمل التكلفة إضافية أو إذا توقع المراجع عدم جدوى التوسع في الفحص)
.
** ويتطلب الهدف الثاني أن يقوم مراجع الحسابات الخارجي بتحليل وتلخيص
الآثار المالية للأخطاء المكتشفة أثناء المراجعة والمحتمل وجودها رغم عدم
اكتشافها . فإذا اكتشف المراجع خطأ هام نسبياً في حد ذاته فإنه يطلب إجراء
التصحيح اللازم في الدفاتر والسجلات والقوائم المالية . أما إذا اكتشفت عدة
أخطاء كل منها غير هام نسبياً ، فعليه تجميع أثرها الكلي لتحديد ما إذا
كان هاماً ويجب إجراء التعديل اللازم أم لا .
·وإذا حصل المراجع على أدلة إثبات كافية ولكنها لا تؤيد صحة القوائم
المالية ، فأمامه طريقتين يختار من بينهما (وإن كان الأرجح أن يتبع الهدف
الأول ، فإذا استمر الحال على ما هو عليه ، يتبع الهدف الثاني) .
